本文擬介紹和分析《中國注冊會計師職業道德規范指導意見》的起草背景以及注冊會計師職業道德規范中的幾個重要概念，以促進注冊會計師職業道德規范指導意見的學習和貫徹。

　　一、文件起草的背景與框架

　　中國注冊會計師職業道德準則體系由職業道德基本準則、職業道德具體準則和職業道德規范指南構成。我國早在1997年就施行了《中國注冊會計師職業道德基本準則》，但尚未制定具體準則。今年初，根據協會領導的指示，我們起草了職業道德具體準則草稿，內容包括獨立性、專業勝任能力、保密、收費與傭金、與執行鑒證業務不相容的工作、接任前任注冊會計師的審計業務以及廣告、業務招攬與宣傳等。此外，我們還在起草《中國注冊會計師職業道德規范指南——獨立性》。

　　但目前在注冊會計師審計工作中，存在不少有違職業道德的現象，比如會計師事務所競相壓價、不顧質量惡性競爭，為爭攬業務不計后果“接下家”，面對干預和壓力不能保持應有的獨立性和謹慎原則而出具不實審計報告等等急需通過強化職業道德約束加以解決和規范。而現行《中國注冊會計師職業道德基本準則》對注冊會計師職業道德只是做了原則性規定，還需要進一步制訂具體準則，對注冊會計師在執業過程中如何遵循職業道德的要求進行具體指導。考慮到具體準則制定周期較長，為應急需，我們針對行業當前的突出問題，制訂了《中國注冊會計師職業道德規范指導意見》，作為注冊會計師行業的自律規則，對個人會員和團體會員提出要求。

　　《指導意見》分為兩個層次：一是基本原則，二是具體要求。基本原則包括注冊會計師履行社會責任，恪守獨立、客觀、公正的原則，保持應有的職業謹慎，保持和提高專業勝任能力，遵守獨立審計準則等職業規范，履行對客戶的責任以及對同行的責任等。具體要求包括獨立性、專業勝任能力、保密、收費與傭金、與執行鑒證業務不相容的工作、接任前任注冊會計師的審計業務以及廣告、業務招攬和宣傳等。

　　二、關于獨立性

　　獨立性是注冊會計師執行鑒證業務的靈魂。那末，什么是獨立性呢？較早給出權威解釋的是美國注冊會計師協會。美國注冊會計師協會在1947年發布的《審計暫行標準》（The Tentative Statement of Auditing Standards）中指出：“獨立性的涵義相當于完全誠實、公正無私、無偏見、客觀認識事實、不偏袒。” 傳統觀點認為，注冊會計師的獨立性包括兩個方面——實質上的獨立和形式上的獨立。如美國注冊會計師協會在職業行為守則中要求：“在公共業務領域中的會員（執業注冊會計師），在提供審計和其他鑒證業務時應當保持實質上與形式上的獨立。”國際會計師聯合會職業道德守則也要求執行公共業務的職業會計師（執業注冊會計師）保持實質上的獨立和形式上的獨立。根據國內外有關文獻，我們將獨立性定義為：“獨立性是指實質上的獨立和形式上的獨立。實質上的獨立是指注冊會計師在發表意見時其專業判斷不受影響，公正執業，保持客觀和專業懷疑；形式上的獨立是指會計師事務所或鑒證小組避免出現這樣重大的情形，使得擁有充分相關信息的理性第三方推斷其公正性、客觀性或專業懷疑受到損害。”從近期國內證券市場發生的一系列重大案件看，注冊會計師的獨立性問題倍受關注。例如會計師事務所和注冊會計師對鑒證業務采取或有收費的方式，為審計客戶編制會計報表，受到有關單位或個人不恰當的干預等。雖然《中國注冊會計師職業道德基本準則》對獨立性做了明確規定，但比較原則，還需要具體規范。

　　注冊會計師為何要在鑒證業務中保持獨立性呢？這是因為，注冊會計師要以自身的信譽向社會公眾表明，被審計單位的會計報表是真實與公允的。在市場經濟條件下，投資者主要依賴會計報表判斷投資風險，在投資機會中作出選擇。如果注冊會計師與客戶之間不能保持獨立，存在經濟利益、關聯關系，或屈從外界壓力，就很難取信于社會公眾。因此，針對當前注冊會計師獨立性存在的問題，《指導意見》要求，注冊會計師執行鑒證業務時應當保持實質上和形式上的獨立，不得因任何利害關系影響其客觀、公正的立場。可能損害獨立性的因素包括經濟利益、自我評價、關聯關系和外界壓力等。會計師事務所和注冊會計師應當采取必要的措施以消除損害獨立性因素的影響或將其降至可接受水平。當采取的措施不足以消除或將其降至可接受水平時，會計師事務所應當拒絕承接業務，或解除業務約定。

　　三、關于專業勝任能力

　　專業勝任能力作為注冊會計師，應當具有專業知識、技能或經驗，能夠勝任承接的工作，是指經濟、有效地完成客戶委托的業務。也就是說，進入注冊會計師職業的人士，并不需要大量的資本投入，但必須具備相當的教育程度和一定的能力。為何要把專業勝任能力提高到道德層次？因為注冊會計師如果不能保持和提高專業勝任能力，缺乏足夠的知識、技能和經驗提供專業服務，就難以完成客戶委托的業，事實上就構成了一種欺詐。因此，一個合格的注冊會計師不僅要充分認識自己的能力，對自己充滿信心，更重要的是，必須清醒認識到自己在專業勝任能力方面的不足，不承接自己不能勝任的業務。如果注冊會計師不能認識到這一點，承接了難以勝任的業務，就可能給客戶乃至社會公眾帶來危害。注冊會計師作為專業人士，在許多方面都要履行相應的責任，保持和提高專業勝任能力就是其中之一。

　　目前，我國注冊會計師隊伍的素質得到了明顯提高，但在許多方面離市場經濟的要求還有一定的差距，特別是在年齡結構、專業知識、技能和經驗等方面有不盡人意之處。針對這種情況，《指導意見》要求：注冊會計師應當通過教育、培訓和執業實踐保持和提高專業勝任能力；不得宣稱自己具有不具備的專業知識、技能和經驗；不得提供不能勝任的專業服務。

　　四、關于保密

　　注冊會計師能否與客戶維持正常的關系，有賴于雙方能否自愿而又充分進行溝通和交流，不掩蓋任何重要的事實和情況。只有這樣，注冊會計師才能有效地完成工作。如果注冊會計師受到客戶的嚴重限制，不能充分了解情況，就無法發表審計意見。但注冊會計師與客戶的溝通，必須建立在為客戶保密的基礎上。注冊會計師在簽訂業務約定書時，應當書面承諾對在執行業務過程中獲知的客戶信息保密。這里所說的客戶信息，通常是指商業秘密。一旦商業秘密被泄露或被利用，往往給客戶造成損失。因此，許多國家規定，在公眾領域執業的注冊會計師，不能在沒有取得客戶同意的情況下，泄露任何客戶的秘密信息。但是也有例外。由于注冊會計師承擔著維護社會公眾利益的重任，如果客戶存在違法行為，注冊會計師應按法規要求披露客戶信息。

　　目前，絕大多數注冊會計師都能遵守保密原則，但也有少數注冊會計師沒有注意到這個問題。例如，利用獲知的客戶信息買賣客戶的股票，與客戶發生意見分歧時訴諸媒體等。針對這些問題，《指導意見》要求，注冊會計師應當對執業過程中獲知的客戶信息保密。但在以下情況下，注冊會計師可以披露客戶的有關信息：（1）取得客戶的授權；（2）根據法規要求，為法律訴訟準備文件或提供證據，以及向監管機構報告發現的違反法規行為；（3）接受同業復核以及注冊會計師協會和監管機構依法進行的質量檢查。但是，注冊會計師應當考慮是否了解和證實了所有相關信息、信息披露的方式和對象、可能承擔的法律責任和后果。

　　五、關于收費與傭金

　　會計師事務所的收費應當公平地反映為客戶提供的專業服務的價值。但收費問題與業務競爭相互聯系，因此許多國家禁止低價收費。在市場經濟條件下，通過各種競爭形式，可以使顧客得到價格最低、質量最好的商品和服務。也就是說，競爭機制激勵產品生產者或服務提供者向這一目標努力，使所有人得到好處。然而，在注冊會計師行業，過度的競爭特別是低價格的競爭，往往會削弱注冊會計師的獨立性，降低其服務的質量。其中，或有收費在鑒證業務中危害較大，如果會計師事務所的收費以鑒證工作結果或實現特定目的為條件，注冊會計師為了獲得收費或多收費，往往會發表不恰當的意見。此外，傭金也是影響注冊會計師服務質量的一個重要因素。如果會計師事務所和注冊會計師為了招攬業務而向推薦方支付傭金，勢必變相降低收費。

　　目前，會計師事務所低價競爭和支付傭金情況時有發生。針對這些問題，《指導意見》要求，如果收費報價明顯低于前任注冊會計師或其他會計師事務所的相應報價，會計師事務所應當確保在提供專業服務時，工作質量不會受到損害，并保持應有的職業謹慎，遵守執業準則和質量控制程序。同時，除法規允許外，會計師事務所也不得以或有收費方式提供鑒證業務，收費不得以鑒證工作結果或實現特定目的為條件；會計師事務所和注冊會計師不得為招攬客戶而向推薦方支付傭金，也不得因向第三方推薦客戶而收取傭金。

　　六、關于與執行鑒證業務不相容的工作

　　如果注冊會計師正在或將要提供的服務，與其提供鑒證服務所需要的獨立性發生沖突，就產生了不相容的工作。例如，注冊會計師向審計客戶提供評估服務、內部審計服務、IT系統服務、法律服務、編制會計報表、管理咨詢等服務，就可能影響其獨立性。注冊會計師在承接上述服務時，應當謹慎行事，通過采取防范措施將影響降低到最低，否則就不應接受此類業務。

　　目前，我國不允許會計師事務所為同一家上市公司提供資產評估和審計服務，但其他服務尚未受到限制，如會計師事務所為上市公司代編會計報表、會計師事務所的高級管理人員或員工擔任上市公司的獨立董事就時有發生，嚴重影響了會計師事務所和注冊會計師的獨立性。因此，《指導意見》要求，注冊會計師不得從事有損于或可能有損于其獨立性、客觀性、公正性或職業聲譽的業務、職業或活動。會計師事務所不得為上市公司同時提供編制會計報表和審計服務。同時，會計師事務所的高級管理人員或員工不得擔任鑒證客戶的董事（包括獨立董事）、經理以及其他關鍵管理職務。

　　七、關于接任前任注冊會計師的審計業務

　　會計師事務所的更換，涉及前后任注冊會計師。前任注冊會計師是指已經與客戶解除審計業務約定的會計師事務所。后任注冊會計師是指已經接受客戶的審計委托或正在提供審計服務的會計師事務所。前后任注冊會計師的關系，僅限于審計業務，因為審計業務提供的保證程度較高，且是一項連續業務，而其他鑒證業務如盈利預測審核，會計報表審閱等業務提供的保證程度較低，且是非連續業務，不包括在內。客戶經常更換會計師事務所，暗示著注冊會計師可能與客戶在重大會計、審計問題上存在分歧，客戶不認可注冊會計師的立場。在一些情況下，如果注冊會計師拒絕出具客戶希望得到的意見，客戶就可能通過更換會計師事務所實現其目的，這種情況構成了購買審計意見。此外，客戶可能與會計師事務所在收費上存在爭議，而聲稱對注冊會計師提供的服務不滿意，或注冊會計師缺乏專業勝任能力等。中國證監會早在1996年就發布了有關通知，要求上市公司解聘或者不再續聘會計師事務所時應當由股東大會作出決定，并在有關報刊上予以披露，必要時還應說明更換原因，并報中國證監會和中國注冊會計師協會備案；上市公司解聘或者不再續聘會計師事務所，應當事先通知會計師事務所，會計師事務所有權向股東大會陳述意見。這些規范就是為了抑制上市公司潛在的購買審計意見行為。

　　近年來，一些上市公司存在著頻繁變更會計師事務所的現象，甚至在一次年度會計報表審計過程中，接連變更會計師事務所，對注冊會計師行業產生了一定的影響。例如，有些后任注冊會計師為了承攬業務，迎合上市公司對審計意見的要求，蓄意侵害前任注冊會計師的合法權益；有些前任注冊會計師不配合后任注冊會計師的工作，拒絕答復后任注冊會計師的詢問；有些后任注冊會計師對涉及前任注冊會計師的審計問題，不與前任注冊會計師溝通，在不完全了解事實的情況下，輕率發表審計意見，導致同行關系的緊張。為了解決上述問題，《指導意見》要求：后任注冊會計師在接任前任注冊會計師的審計業務時不得蓄意侵害前任注冊會計師的合法權益；在接受審計業務委托前，后任注冊會計師應當向前任注冊會計師詢問審計客戶變更會計師事務所的原因，并關注前任注冊會計師與審計客戶之間在重大會計、審計等問題上可能存在的意見分歧。如果后任注冊會計師發現前任注冊會計師所審計的對象存在重大錯報，應當提請審計客戶告知前任注冊會計師，并要求審計客戶安排三方會談，以便采取措施進行妥善處理。

　　八、關于廣告、業務招攬和宣傳

　　這里所說的廣告，是指會計師事務所為招攬業務將其服務和技能等方面的信息向社會公眾進行傳播。所說的業務招攬是指會計師事務所和注冊會計師與非客戶接觸以爭取業務。所說的宣傳是指會計師事務所和注冊會計師向社會公眾告知有關事實，其目的不是抬高自己。目前各國對此規定不一。如許多國家尚不允許會計師事務所通過刊登廣告招攬業務，但也有一些國家，開始允許會計師事務所在超級球賽、印刷品中做廣告宣傳。 根據《中華人民共和國注冊會計師法》和《中國注冊會計師職業道德基本準則》，我國會計師事務所和注冊會計師不得對其能力進行廣告宣傳以招攬業務。會計師事務所和注冊會計師不宜刊登廣告，主要有三條理由：（1）注冊會計師的服務質量及能力無法由廣告內容加以評估；（2）廣告可能損害專業服務的精神；（3）廣告可能導致同行之間的不正當競爭。

　　目前，有些會計師事務所在媒體上刊登不恰當的廣告，也有些會計師事務所和注冊會計師采用不正當的手段爭攬業務，或進行抬高自己的宣傳，引起同行的不滿。針對上述情況，《指導意見》要求，注冊會計師應當維護職業形象，在向社會公眾傳遞信息時，應當客觀、真實、得體；會計師事務所不得利用新聞媒體對其能力進行廣告宣傳，但刊登設立、合并、分立、解散、遷址、名稱變更、招聘員工等信息以及注冊會計師協會為會員所作的同意宣傳不在此限；會計師事務所和注冊會計師不得采用強迫、欺詐、利誘或騷擾等方式招攬業務等。